Utomståenderegeln ej tillämplig – enligt oenig Skatterättsnämnd

Omständigheterna i förhandsbeskedet är snarlika de i den mycket uppmärksammande domen HFD 2023 ref. 11 och sammanträffande nog meddelades förhandsbeskedet på årsdagen från denna dom, den 20 februari 2024. Förhandsbeskedet är överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Sannolikt kommer dock HFD inte meddela dom innan 3:12-utredningen ska presentera sitt förslag till ändrade 3:12-regler.

I korthet gäller frågan vilka som kan anses som utomstående ägare. Ska det ha någon betydelse att de externa passiva delägarna äger aktier i entreprenörens bolag både direkt och indirekt genom ägarbolag?

Följ på LinkedIn

Joanna Bertlin , Auktoriserad skatterådgivare

Jag och mina kollegor har i den senaste tidens praxis kring utomståenderegeln glädjande nog noterat att syftet med 3:12-reglerna, att förhindra inkomstomvandling från arbetsinkomster till kapitalinkomster, tillmätts avgörande betydelse. I det nya förhandsbeskedet grundar SRN sin bedömning på att det i den aktuella strukturen ”generellt sett” bör finnas en risk för inkomstomvandling. Jag är tveksam till om förhandsbeskedet kommer stå sig vid en prövning av Högsta förvaltningsdomstolen. Exempelvis kan nämnas Högsta förvaltningsdomstolens nyligen avgjorda dom den 6 februari 2024 där det talas om att det ska finnas en ”reell omvandlingsmöjlighet” för att utomståenderegeln inte ska kunna tillämpas.

Läs även

Nytt klargörande för entreprenörsbolag kring utomståenderegeln

Läs denna artikel

Hur påverkar detta entreprenörsbolag?

En stor del av svenska expansiva entreprenörsbolag är finansierade genom externa investerare, såsom riskkapitalfonder, affärsänglar och andra investerare. För den situationen, när externa passiva delägare äger minst 30 % av andelarna och har motsvarande rätt till utdelning, presumeras risken för inkomstomvandling motverkas eftersom det inte anses lönsamt för entreprenören att ta utdelning i stället för lön. Därför finns utomståenderegeln som innebär att skatten för entreprenören blir 25 procent på utdelningar och kapitalvinster.

Om HFD gör samma bedömning som Skatterättsnämnden kan det få långtgående negativa konsekvenser för en mängd ägarstrukturer där det finns externa passiva delägare, som äger aktier såväl direkt som indirekt. Det är viktigt att du som entreprenör som förlitar dig på utomståenderegeln ser över om förutsättningarna verkligen är uppfyllda. Skattekonsekvenserna skiljer sig avsevärt om utomståenderegeln är tillämplig eller inte.

Vad gäller förhandsbeskedet?

A och B (sökandena) är verksamma i betydande omfattning i fåmansföretaget X AB och äger ca [23] procent vardera av aktierna i X AB via var sitt ägarbolag. I X AB finns bara ett aktieslag där varje aktie har samma rätt till utdelning och samma rösträtt.

Från det att X AB bildades har olika delägare tillkommit, bl.a. genom nyemissioner och med stöd av teckningsoptioner. Bland dessa aktieägare finns både aktiva delägare och passiva delägare som aldrig, varken själva eller någon till dem närstående person, varit verksamma i betydande omfattning i X AB.

Sedan 2017 har X AB till över 30 procent ägts, direkt och indirekt, av passiva delägare. I denna ägarandel har inräknats aktieägarna till Y AB, dvs. C och hans barn D och E (familjen F).

Y AB förvärvade aktierna i X AB genom nyemissioner under 2014 och 2016. Vid dessa tillfällen ägdes Y AB i sin helhet av C. Under 2018 köpte familjen F del av Y AB:s aktieinnehav i X AB. Under 2020 ökade Y AB:s aktieägande något genom förvärv med stöd av en teckningsoption. Från 2021 är även D och E delägare i Y AB. Idag motsvarar Y AB:s aktieinnehav [under 4] procent och familjen F:s totalt [under 4] procent.

Ingen i familjen F är verksam i X AB men de är verksamma i betydande omfattning i sitt ägarbolag, Y AB.

Genom en transaktion 2018 kom det utomstående ägandet i X AB att understiga 30 procent om man inte, vad gäller familjen F, får inkludera såväl det direkta som det indirekta ägandet i bolaget. Om inte både direkt och indirekt ägande får medräknas överstiger det utomstående ägandet 30 procent först 2022.

Sökanden överväger att ta en större utdelning från sina ägarbolag under 2023 eller något av de två efterföljande åren och vill därför få klarhet i om utomståenderegeln är tillämplig.

Sökanden ställde flera frågor till Skatterättsnämnden. Frågorna kan sammanfattas med om de aktier som ägs av familjen F, såväl direkt som indirekt eller endast de aktierna som ägs direkt eller indirekt, ska inkluderas vid beräkningen av det utomstående ägandet. Även frågor om särskilda skäl, vilket dock majoriteten i Skatterättsnämnden inte fick anledning Att pröva.

Skatteverket anser att varken de aktierna som Familjen F äger i X AB, direkt eller indirekt genom Y AB ska inkluderas i det utomstående ägandet. Skälen för detta är, i korthet, att det direkta ägandet medför att X AB och Y AB bedriver samma eller likartad verksamhet.

Majoriteten i Skatterättsnämnden

Den avgörande frågan för bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig 2023 är om Y AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Denna prövning ska bedömas utifrån delägarna till Y AB och syftet med 3:12-reglerna ska tillmätas avgörande betydelse.

Skatterättsnämnden uttalar vidare att omständigheterna i aktuellt ärende till viss del liknar omständigheterna i HFD 2023 ref, 11. En skillnad i aktuellt ärende är att det även finns ett direkt ägande i den krets som ska beaktas vid prövningen av utomståenderegeln och frågan är vilken betydelse detta har för bedömningen.

Skatterättsnämnden menar att utgången i HFD 2023 ref. 11 bl.a. bör ha sin förklaring i att inkomster med anledning av arbetsinsatser av delägarna till riskkapitalbolaget bedömdes komma att omfattas av 3:12-reglerna. För delägarna i Y AB gäller emellertid att en del av inkomsterna från X AB riskerar att inte beskattas enligt 3:12-reglerna för det fall bolagen inte bedöms bedriva samma eller likartad verksamhet. Delägarna i Y AB är inte verksamma i X AB men har enligt utgångspunkterna för bedömningen tillförts vinstmedel som härrör från deras arbetsinsatser i Y AB.

Vid sådana förhållanden och vid en sådan struktur menar Skatterättsnämnden att det ”generellt sett” bör finnas en risk för den typ av inkomstomvandling som 3:12-reglerna har till syfte att förhindra.

Skatterättsnämnden:s slutsats är att Y AB och X AB bedriver samma eller likartad verksamhet och att det inte går att skilja mellan det indirekta och direkta ägandet. Utomståenderegeln kan därför bli tillämplig först efter 2027.

Minoriteten i Skatterättsnämnden

Två ledamöter i Skatterättsnämnden är skiljaktiga och menar (med instämmande av föredraganden) att samtliga aktier som ägs av familjen F ska beaktas vid beräkningen av det utomstående ägande, med följden att utomståenderegeln är tillämplig 2023.

De grundar sin bedömning på att det är svårt att motivera att beskattningssituationen för de delägare som är verksamma i betydande omfattning i X AB ska bli olika beroende på om företagets passiva delägare äger aktierna endast indirekt eller såväl indirekt som direkt.

Motivet till utomståenderegeln gör sig gällande i lika hög grad i båda situationerna och det är heller inte någon skillnad vad gäller risken för omvandling av arbetsinkomster hänförliga till arbetsinsatser i X AB i något av fallen. Om det vid en sådan struktur kan finnas risk för inkomstomvandling gäller det i så fall arbete som rör ett annat fåmansföretags verksamhet och ytterst andra delägares beskattning än sökandenas. Detta kan inte vara en omständighet som ska påverka bedömningen i nu aktuellt sammanhang.

Skatteexpertens analys

För nästan exakt ett år sedan kom HFD med det mycket välkomna beskedet att utomståenderegeln kan tillämpas när externa investerare förvärvat aktier i entreprenörens bolag genom nyemission. Detta efter drygt ett halvår av stor osäkerhet hos såväl entreprenörer som investerare. Vår analys av den domen var att det inte bara var mycket glädjande för de mängder entreprenörer som faktiskt påverkas av den, utan även att den öppnar upp för en mer ändamålsenlig tolkning av 3:12-reglerna generellt. Detta då HFD lägger avgörande vikt på syftet med reglerna att förhindra inkomstomvandling.

Dessutom synes HFD nyansera tolkningen av tidigare praxis kring samma eller likartad verksamhet (2010-års domar och framåt) genom att använda uttrycket att överföring av kapital ”kan” medföra att samma eller likartad verksamhet föreligger. 

Så långt gör Skatterättsnämnden samma bedömning i det aktuella förhandsbeskedet. Den kritiska frågan är sen vilken betydelse det har för bedömningen att det bland de passiva delägarna även finns ett direkt ägande. Där menar Skatterättsnämnden att det i den aktuella strukturen ”generellt sett” finns en risk för inkomstomvandling.

Läs även

Glädjande dom för entreprenörer – Utomståenderegeln kan fortsatt användas

Läs denna artikel

Grant Thorntons skatterådgivare är kritiska till detta hypotetiska antagande. Senaste tidens praxis, exempelvis HFD:s dom den 6 februari 2024, ger uttryck för att det krävs en verklig (reell) risk för inkomstomvandling. Även i HFD 2023 ref. 11 gör HFD en analys av den verkliga möjligheten till inkomstomvandling.

I sammanhanget kan en jämförelse göras till äldre praxis kring utomståenderegeln, exempelvis HFD 2015 ref. 52, där HFD inte synes ha tillmätt syftet med utomståenderegeln någon betydelse, utan gjort en ren bokstavstolkning av lagen.

Enligt vår bedömning krävs det en reell inkomstomvandlingsmöjlighet för att samma eller likartad verksamhet ska föreligga. Detta överensstämmer med syftet med reglerna och lagstiftarens uttalande om att det inte lönar sig att ta utdelning i stället för lön om minst 30 procent av utdelningarna tillfaller externa passiva delägare. För denna bedömning bör det inte ha någon betydelse om de externa passiva delägarna äger aktier i entreprenörsbolaget direkt eller indirekt genom ägarbolag.

Om förekomsten av både ett direkt och indirekt ägande bland de passiva delägarna i sig skulle diskvalificera tillämpningen av utomståenderegeln, skulle de farhågor som florerade under hösten 2022 återigen göra sig gällande. Dvs. entreprenörer som tar in externa investerare för att finansiera sitt bolag behöver ha full insyn i sina passiva investerares individuella skattesituation för att förstå sin egen skattesituation. I många fall är den informationen nästintill omöjlig att få fram. Det kan inte ha varit syftet vid införandet av utomståenderegeln.

Likt de skiljaktiga menar vi att skattesituationen för de aktiva delägarna i X AB inte ska bli olika beroende på om de passiva delägarna äger aktierna endast indirekt eller såväl indirekt som direkt. Det är ingen skillnad i risken för inkomstomvandling hänförliga till arbetsinsatser i X AB i något av fallen.

Sannolikt kommer någon dom från HFD inte meddelas innan 3:12-utredningen ska presentera sitt betänkande senast den 3 juni 2024.

Läs även

Regeringen vill främja entreprenörskap – satsar mer på 3:12

Läs denna artikel

Som vi skrivit om tidigare ska utredningen särskilt analysera på vilket sätt utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för entreprenörsbolag ska förbättras, bland annat i deras möjlighet att attrahera kapital. Även om utredningen nu sannolikt är inne i sitt slutskede har vi förhoppningar om att utredningen beaktar aktuellt förhandsbesked och de olika situationerna som kan uppstå beroende på utfallet i HFD.

Tjänster

Vi kan hjälpa er med: Fåmansföretag

Jag vill veta mer